Методика расчета обесценения финансовых вложений. Проверка раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

В. Некрасов,
ведущий специалист ЗАО «СВ-Аудит»

Реальная (рыночная) стоимость финансовых вложений может со временем меняться, так же как и первоначальная стоимость некоторых активов в бухгалтерском учете. Примером этого является переоценка основных средств, которая необходима для формирования на счетах бухгалтерского учета и в отчетности достоверной информации об имуществе. В отношении финансовых вложений предусмотрены способы корректировки и пересчета первоначальной стоимости, а также создание резервов. Применение этих способов зависит от вида финансовых вложений и от условий их обращения.

Группировка финансовых вложений

Законодательство предусматривает различные методы группировки финансовых вложений. Во-первых, по срокам погашения (обращения) – краткосрочные и долгосрочные. Исходя из п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к краткосрочным относятся вложения, срок обращения (погашения) по которым не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные – долгосрочные.

Разделяются финансовые вложения и по гражданско-правовому характеру: ценные бумаги, доли в уставных капиталах, займы другим организациям и т.д.

Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются еще на две группы:

1) акции и облигации, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) акции и облигации, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К данной группе относятся все остальные финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.

Такое разделение необходимо для последующей оценки принятых к бухгалтерскому учету вложений. Рассмотрим оценку финансовых вложений указанных групп.

Первая группа: определяем рыночную стоимость

В ПБУ 19/02 дается определение текущей рыночной стоимости не для всех финансовых вложений, а только для ценных бумаг. Так, для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Поэтому к финансовым вложениям первой группы можно отнести только акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг.

Эти акции и облигации отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Отметим, что такую корректировку организация обязана провести на конец отчетного года, а в течение года (ежемесячно или ежеквартально) это делать необязательно. Вместе с тем дополнительное ее проведение позволяет отразить в промежуточной отчетности более достоверную информацию о стоимости финансовых вложений.

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг следует понимать их рыночную цену, которая рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг (письмо Минфина России от 21.03.05 г. № 07-05-06/83).

Провести корректировку несложно. Определяется разница между текущей рыночной оценкой, установленной организатором торговли на отчетную дату, и оценкой ценной бумаги на предыдущую отчетную дату. При этом разница может получиться как положительная, так и отрицательная. В бухгалтерском учете ее необходимо учесть в составе операционных доходов или расходов на счете 91.

В налоговом учете доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что же касается отрицательной разницы, то Кодексом не предусмотрено ее участие при расчете налога на прибыль ().

Пример 1.
ОАО «Финтрейд», которое не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, в мае 2006 г. приобрело 20 акций общества-эмитента по цене 100 руб. за акцию. Акции эмитента допущены к обращению на рынке ценных бумаг. По состоянию на 30 июня 2006 г. цена одной акции возросла до 105 руб. Согласно принятой учетной политике ОАО «Финтрейд» корректирует стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена, ежеквартально.
Бухгалтер ОАО «Финтрейд» сделал следующие записи:
в мае 2006 г.:
Д-т 76, К-т 51 – 2000 руб. (100 руб./шт. х 20 шт.) – оплачены купленные акции;
Д-т 58-1, К-т 76 – 2000 руб. – учтены акции в составе финансовых вложений;
Д-т 58-1, К-т 91-1 – 100 руб. [(105 руб./шт. - 100 руб./шт.) х 20 шт.] – отражена разница между текущей рыночной стоимостью и покупной стоимостью акций.
В налоговом учете разница в сумме 100 руб. не учитывается. Поэтому в бухгалтерском учете возникли постоянная разница по ПБУ 18/02 и соответствующий ей постоянный налоговый актив. При этом делается следующая запись:
Д-т 68, К-т 99 – 24 руб. (100 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

Вторая группа: рыночная цена не определяется

Финансовые вложения этой группы наиболее распространены. К ним относятся акции и облигации, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В данную группу входят и долговые ценные бумаги (облигации и векселя). В бухгалтерском учете указанные вложения отражаются по первоначальной стоимости.

Однако долговые ценные бумаги организации, как правило, приобретаются по цене ниже номинальной. Поэтому п. 22 ПБУ 19/02 позволяет закрепить в учетной политике следующий порядок: разница между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги в течение срока ее обращения относится на финансовые результаты. В бухгалтерском учете указанная разница списывается равномерно по мере отражения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска таких ценных бумаг. Таким образом, по окончании срока обращения первоначальная стоимость ценных бумаг доводится до номинальной.

Что касается налогового учета, то НК РФ подобная «доводка» цены приобретения ценной бумаги до номинальной не предусмотрена. Поэтому разница между первоначальной и номинальной стоимостью не включается в налогооблагаемый доход. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/175.

Пример 2.
В апреле 2005 г. ЗАО «Юнит» приобрело 50 облигаций по цене 9000 руб. за каждую. Номинальная стоимость одной облигации – 10 000 руб. Срок их обращения – 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 20% годовых. Согласно учетной политике ЗАО «Юнит» стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения. Общество не применяет ПБУ 18/02 как малое предприятие.
В бухгалтерском учете производятся записи:
Д-т 76, К-т 51 – 450 000 руб. (9000 руб./шт. х 50 шт.) – оплачены облигации;
Д-т 58-2, К-т 76 – 450 000 руб. – учтены облигации в составе финансовых вложений;
Д-т 76, К-т 91-1 – 25 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт. х 20% : 4) – отражены проценты по облигациям за второй квартал 2005 г.;
Д-т 58-2, К-т 91-1 – 12 500 руб. [(10 000 руб./шт. - 9000 руб./шт.) х 50 шт.: 4] - отражена часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на второй квартал 2005 г.
Аналогичные записи делаются ежеквартально до окончания срока обращения облигаций – до 31 марта 2006 г. В итоге на счете 58-2 облигации стали учитываться по их номинальной стоимости – 10 000 руб. за облигацию.
На дату погашения облигаций ЗАО «Юнит» сделаны записи:
Д-т 76, К-т 91-1 – 500 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт.) – отражен доход по погашенным облигациям;
Д-т 91-2, К-т 58-2 – 500 000 руб. – списаны погашенные облигации по номинальной стоимости;
Д-т 51, К-т 76 – 500 000 руб. – получены денежные средства по облигациям.

Обесценение финансовых вложений

По всем остальным видам финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость меняться не может. Однако это нельзя сказать в отношении реальной стоимости этих финансовых вложений, например долей в уставных (складочных) капиталах, дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии, вкладов по договору простого товарищества и т.д. Реальная стоимость данных вложений может возрасти или, наоборот, уменьшиться.

Для достоверного отражения реальной стоимости вложений в бухгалтерском учете используется резерв под обесценение финансовых вложений. Его формирование построено на принципе, изложенном в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Так, организация должна иметь большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

При формировании резерва этот принцип означает следующее. Финансовое вложение, реальная стоимость которого увеличилась и превысила его первоначальную стоимость, отражается в балансе по первоначальной стоимости. Если же реальная стоимость уменьшилась, то финансовое вложение отражается по реальной, сниженной стоимости. на сумму снижения организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02), т.е. величина резерва равна разнице между учетной и расчетной стоимостью. само финансовое вложение отражается в отчетности уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99).

Обесценением вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости (п. 37 ПБУ 19/02). Например, на балансе организации находятся доли в ООО, в отношении которого идет процедура банкротства. При этом активы этого общества распродаются в уплату долгов. В данном случае организация должна сделать расчет новой (расчетной) стоимости финансовых вложений. Она равна разнице между первоначальной (учетной) стоимостью и суммой такого снижения.

К сожалению, в ПБУ 19/02 не прописана методика определения расчетной стоимости финансового вложения. Поэтому организации придется разработать ее самостоятельно, а затем отразить в учетной политике. Конечно, такая методика будет достаточно условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

Провести проверку на предмет обесценения финансовых вложений организация должна, по крайней мере, один раз в год – на 31 декабря. Такая проверка может проводиться и ежемесячно или ежеквартально. Это позволит установить, что реальная стоимость финансового вложения действительно имеет устойчивую тенденцию к снижению. Периодичность проверки и каким документом оформляется ее результат следует прописать в учетной политике.

В последующем при очередной проверке на обесценение финансовых вложений сумма резерва может быть скорректирована, уменьшена или увеличена. Сумма созданного резерва отражается на счете 59 за счет финансовых результатов – внереализационных расходов. Создание резерва под обесценение финансовых вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Пример 3 .
ООО «Инвест» имеет на балансе 50 акций ОАО «Эмиссия», не обращающихся на рынке ценных бумаг, на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике ООО «Инвест» проверка ценных бумаг на обесценение проводится ежеквартально. За 2005 г. ОАО «Эмиссия» не смогло выплатить дивиденды, а в мае 2006 г. стало известно о начале процедуры банкротства в отношении его, часть активов была арестована. При очередной проверке в июне 2005 г. было признано устойчивое снижение стоимости указанных ценных бумаг. Поэтому ООО «Инвест» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. Расчетная стоимость этих акций в соответствии с применяемой в организации методикой составила 30 000 руб. Общество не применяет ПБУ 18/02.
Д-т 91-2, К-т 59 – 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.) – сформирован резерв под обесценение акций.
В сентябре 2006 г. ООО «Инвест» получило информацию об улучшении финансового состояния ОАО «Эмиссия». Причем расчетная стоимость акций возросла до 40 000 руб. В бухгалтерском учете общества произведена корректировка суммы образованного резерва с уменьшением на 10 000 руб. (40 000 руб. - 30 000 руб.). 30 сентября делается запись:
Д-т 59, К-т 91-1 – 10 000 руб. – уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Эмиссия».
Финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражают за вычетом сумм этих резервов. В форме № 1 ООО «Инвест» за II квартал 2006 г. по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» будет показана стоимость акций за вычетом резерва под обесценение в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.), а за 9 месяцев – 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.).

При проведении аудита бухгалтерской отчетности организации за 2006 г. были даны рекомендации по созданию резерва под обесценение финансовых вложений.

В связи с тем, что приобретенные организацией акции не обращаются на рынке ценных бумаг, не может быть определена их текущая рыночная стоимость.

В связи с вышеизложенным, просим дать рекомендации по следующим вопросам.

Каких основных принципов необходимо придерживаться при разработке методики по определению расчетной стоимости финансового вложения по приобретенным ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг?

Какие первоочередные мероприятия необходимо проводить для получения данных для последующей оценки текущей стоимости финансовых вложений?

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации регулируются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1).

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости*(2).

При этом п. 18 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;

Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Как следует из Запроса, имеющиеся у организации акции относятся к финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В соответствии с ПБУ 19/02 в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года*(3) при наличии признаков обесценения должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(4) предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствие с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций на сумму создаваемого резерва производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Рассмотрим более подробно алгоритм создания резерва под обесценение финансовых вложений.

1. Проверка на обесценение финансовых вложений.

Под обесценением финансовых вложений ПБУ 19/02 определяет устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Для признания организацией устойчивого снижения стоимости финансовых вложений одновременно должны присутствовать следующие условия:

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений являются (п. 37 ПБУ 19/02):

Совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

Отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Как видно в целях проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, необходимо определение расчетной стоимости финансовых вложений (см. п. 1.1).

1.1. Определение расчетной стоимости финансовых вложений.

Следует отметить, что ни ПБУ 19/02, ни иные нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. В ПБУ 19/02 указано лишь, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основе расчета организации.

Как следует из Запроса финансовыми вложениями, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, являются акции.

В данном случае следует отметить, что в соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Учитывая, что резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, то соответственно в бухгалтерской отчетности финансовые вложения будут отражаться по расчетной стоимости.

Фактически это свидетельствует о том, что в отчетности отражается не историческая стоимость финансовых вложений (т.е. фактическая себестоимость), а их справедливая стоимость (сумма, по которой актив может быть куплен). Только в отношении финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночную стоимость, этот механизм реализован через обязательную "переоценку" (отражение по рыночной стоимости), а в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость - путем резервирования.

Учитывая указанную сущность резервирования, в целях определения расчетной стоимости акций, можно предложить следующие варианты:

1 Вариант

Для более точного определения расчетной цены акций, а, соответственно, и для большей достоверности отчетности, наиболее эффективно привлечение независимого оценщика.

Недостатком данного варианта является то, что организации придется нести расходы на оплату услуг оценщика.

Кроме этого, определение расчетной стоимости акций не говорит о том, что организация должна будет создать резерв под обесценение, поскольку он создается только в случае наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (см. выше). А указанными условиями определено, что устойчивое снижение должно характеризоваться существенным отличием учетной стоимости от расчетной (учетная стоимость выше, чем расчетная), существенным изменением расчетной стоимости в направлении ее уменьшения в течение года, отсутствием свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости.

Таким образом, если указанные выше "условия существенности" выполняться не будут (т.е., например, расчетная стоимость может оказаться ниже учетной стоимости, или несущественно выше учетной), то организация не должна будет в таком случае создавать резерв под обесценение. В связи с чем, учитывая достаточно высокую стоимость услуг оценщиков, их привлечение к определению расчетной стоимости финансовых вложений в случае не создания резерва не всегда будет с финансовой и управленческой точки зрения обоснованным решением.

2 Вариант

Наименее затратным методом определение расчетной стоимости акций является метод, основанный на данных стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию (поскольку организация самостоятельно без привлечения специалистов может самостоятельно произвести соответствующий расчет).

Данный метод, конечно не в такой степени достоверности сможет отразить расчетную стоимость акций, как методы, используемые оценщиками, но вместе с тем, также имеет право на применение, поскольку величина чистых активов, приходящихся на одну акцию, отражает состояние имущества акционерных обществ. Конечно, показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.

При определении величины чистых активов акционерных обществ необходимо использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. N 10н/03-6/пз*(5).

Таким образом, для определения расчетной стоимости акций рассматриваемым методом организация должна осуществить следующий комплекс мероприятий:

Запросить у эмитента бухгалтерскую отчетность и данные о количестве эмитированных акций;

В установленном соответствующими документами (см. выше) порядке рассчитать стоимость чистых активов эмитента;

Определить расчетную стоимость одной акции путем деления стоимости чистых активов на количество эмитированных акций.

1.2. Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

После определения расчетной стоимости акции организация должна оценить одновременное выполнение условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Следует отметить, что в ПБУ 19/02 в указанных выше целях понятие существенности не определено.

В общем случае в целях бухгалтерского учета в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов*(6).

В связи с чем, организация может воспользоваться, либо указанным пятипроцентным уровнем существенности, либо в целях оценки выполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, определить свои критерии существенности.

2. Создание резерва.

В случае если все условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений выполняются (необходимо их единовременное выполнение) организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.

Указанный резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью (стоимость, по которой финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете) и расчетной стоимостью финансовых вложений (определенной одним из способов, указанных в п. 1.1 Консультации или иным другим способом).

3. Документальное оформление создания резерва.

Пунктом 37 ПБУ 19/02 установлено, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основании расчета организации.

В п. 38 ПБУ 19/02 указано, что организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение финансовых вложений.

Таким образом, организация должна оформить, например, Акт проверки, в котором, в частности, указать:

Ситуации, которые имели место, и в которых могло бы произойти обесценение финансовых вложений;

Указать учетную и расчетную стоимость акций;

Отразить факт выполнения или невыполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений;

Отразить результат проверки - т.е. имеется или нет устойчивое снижения стоимости финансовых вложений;

Указать создается или не создается резерв. В случае создания - отразить сумму резерва.

К Акту проверки приложить соответствующий расчет расчетной стоимости финансовых вложений.

Также отмечаем, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе прочих расходов).

Если же по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов) (п. 39 ПБУ 19/02).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений (п. 40 ПБУ 19/02).

Вывод

Методика определения расчетной стоимости финансовых вложений (в т.ч. акций) для целей создания резерва под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ПБУ 19/02 не определена. Организация самостоятельно должна разработать указанную методику.

*(3) организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 38 ПБУ 19/02)

*(4) утверждено приказом Минфина РФ от 31.10. 2000 г. N 94н

*(5) при определении величины чистых активов страховых организаций - Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, утвержденный Приказом Минфина России и Федеральной службой по финансовым рынкам от 01.02.2007 г. N 7н/07-10/пз-н кредитных организаций - Положение о методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций, утвержденное ЦБ РФ 10.02.2003 г. N 215-П

*(6) обращаем Ваше внимание, что в единой Учетной политике рекомендованной для применения Региональным компаниям, предусмотрено, что к существенным относятся показатели, которые составляют пять и более процентов от общей суммы соответствующего показателя отчетности, данные которого раскрываются.

А.А. Ефремова,
заместитель генерального директора Аудиторско-консультационной группы "РБС"

На фондовые рынки мировой финансовый кризис обрушился в первую очередь: осенью и зимой 2008 года котировки акций и облигаций упали во много раз по сравнению с летними показателями. Безусловно, уже само по себе такое падение цен принесло инвесторам огромные убытки. Кроме того, эта ситуация повлекла за собой и другие проблемы. В частности, особую актуальность приобрел вопрос о достоверности отражения финансовых вложений в бухгалтерской отчетности. В ходе аудита отчетности за 2008 год многие держатели акций получили соответствующие претензии от аудиторов. Обострились и проблемы налоговых последствий падения стоимости ценных бумаг. В данной статье рассмотрены вопросы влияния обесценения финансовых вложений на бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.

Виды финансовых вложений и их подверженность обесценению

Регулирование бухгалтерского учета операций с финансовыми вложениями осуществляется ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В частности, в нем приводятся условия, которые должны единовременно (т.е. в совокупности) выполняться, для того чтобы активы могли быть приняты к учету в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02):

Наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Учитывая последнее условие, нельзя относить к финансовым вложениям вексели, по которым отсутствует возможность получения дохода (беспроцентные, приобретенные без дисконта), займы, выданные по договорам, не предусматривающим начисление процентов, задолженность, приобретенную по договорам уступки права требования, при отсутствии разницы между покупной стоимостью и суммой приобретенных требований. Все перечисленные активы следует признавать в составе дебиторской задолженности.

С точки зрения обесценения и его отражения в учете и отчетности финансовые вложения уже в периоде их приобретения должны быть разделены на две группы (п. 19 ПБУ 19/02) (см. табл. 1 на с. 90).

Таблица 1

Виды финансовых вложений

Виды финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость	Виды финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется
1. Государственные и муниципальные облигации, имеющие обращение на	1. Государственные и муниципальные облигации, не имеющие обращения на ОРЦБ
организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ)	2. Акции и облигации коммерческих организаций, не имеющие обращения на ОРЦБ
	3. Векселя коммерческих организаций
	4. Иные ценные бумаги - складские свидетельства (варранты), чеки, коносаменты и производные (опционы и проч.)
2. Акции и облигации коммерческих организаций, имеющие обращение на	5. Вклады (паи) в уставные капиталы других организаций
	6. Предоставленные другим организациям займы и размещенные в банках депозиты
	7. Дебиторская задолженность, приобретенная на основе уступки прав требования
	8. Вклады организации-товарища по договору простого товарищества

Таким образом, к категории котируемых могут быть отнесены только акции и облигации. Для определения их текущей рыночной стоимости организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах, в т.ч. данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли (письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2). Помимо зарубежных, одни и те же ценные бумаги (далее - ЦБ) могут иметь котировки различных отечественных бирж (ММВБ, МФБ и проч.), поэтому, учитывая допущение последовательности применения учетной политики (п. 5 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) и преемственность правил составления отчетности с целью обеспечения ее сопоставимости (п. 9 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в ред. от 18.09.2006 N 115н), организация должна утвердить в своей учетной политике и объявить в отчетности, котировки какого организатора торгов являются приоритетными для целей формирования отчетности. Понятие регулярности тоже должно быть определено самой организацией, но в любом случае к ЦБ, определиющим текущую рыночную стоимость, следует относить бумаги, сведения о которых публикуются не реже одного раза в год.

Обесценение финансовых вложений

ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в учете и отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанная корректировка проводится с периодичностью, установленной самой организацией, но не реже одного раза в год перед составлением годовой отчетности. Чаще всего на практике применяется ежеквартальная оценка рыночной стоимости ЦБ. Это зависит от того, с какой периодичностью организация формирует отчетность по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО или ГААП): для такой отчетности готовится информация о рыночных котировках, учитываемая в российской отчетности для минимизации объема трансформационных процедур. Если же организация вообще не формирует международную отчетность, то чаще всего во имя снижения трудозатрат принимается решение переоценивать финансовые вложения один раз - перед составлением годовой отчетности.

Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату относится на финансовые результаты (п. 20 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, независимо от того, что их справедливая стоимость в условиях финансового кризиса тоже падает, продолжают учитываться по первоначальной стоимости, однако для них предусмотрен механизм резервирования. Резерв должен формироваться по вложениям, по которым наблюдается обесценение, т.е. устойчивое существенное снижение стоимости ниже величины экономических выгод, желаемых для организации в обычных условиях ее деятельности (п. 37-40 ПБУ 19/02).

К сожалению, кризис демонстрирует все признаки обесценения финансовых вложений:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. В отличие от котируемых тест на обесценение некотируемых финансовых вложений осуществляется гораздо реже (как правило, один раз в год перед формированием годовой бухгалтерской отчетности). Эта периодичность, а также практические аспекты проведения теста (как определяется расчетная стоимость, размер экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, какое снижение стоимости признается существенным и проч.) утверждаются в учетной политике организации и раскрываются в пояснительной записке к отчетности. Приведем примеры таких положений.

1. Расчетная стоимость финансовых вложений в некотируемые акции и вклады в уставные капиталы других обществ определяется исходя из стоимости чистых активов таких обществ, рассчитанных на последнюю отчетную дату. Действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли, которой владеет организация.

Пример

Организация приобрела долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в мае 2008 года. Размер доли составляет 55%, стоимость приобретения - 500 тыс. руб.

По состоянию на 31.12.2007 размер чистых активов общества составил 1 млн. руб., по состоянию на 31.12.2008 - 800 тыс. руб.

Учитывая, что финансовое состояние общества ухудшилось по сравнению с периодом приобретения доли в его уставном капитале, определяется расчетная стоимость данных финансовых вложений: 800 000 руб. х 55% = 440 000 руб.

Размер резерва под обесценение составит: 500 000 - 440 000 = 60 000 руб. В отчетности данные финансовые вложения будут отражены по стоимости 500 000 - 60 000 = 440 000 руб., прибыль будет уменьшена на 60 000 руб.

2. Расчетная стоимость векселей, займов выданных и дебиторской задолженности, приобретенной по договорам уступки прав требования, определяется исходя из экспертной оценки дисконта, с которым эти векселя, займы и задолженность могут быть погашены.

Пример

Организация в июле 2008 года приобрела вексель Банка за 100 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря получена информация о тяжелом финансовом состоянии Банка, в связи с чем его вексели могут быть реализованы на рынке с дисконтом от 35 до 50%.

Определяется средний размер дисконта:

(35% + 50%) : 2 = 42,5%.

Определяется расчетная стоимость данных финансовых вложений:

100 000 руб. х (100% - 42,5%) = 57 500 руб.

Размер резерва под обесценение составит:

100 000 - 57 500 = 42 500 руб.

В отчетности данные финансовые вложения будут отражены по стоимости 100 000 - 42 500 = 57 500 руб., прибыль будет уменьшена на 42 500 руб.

Бухгалтерские записи по обесценению рыночной стоимости финансовых вложений, имеющих и не имеющих рыночных котировок, будут различными:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 58 "Финансовые вложения" - падение стоимости ЦБ, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, т.е. обесценение;

Д-т 91 К-т 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - формирование резерва под обесценение вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется .

Учетная стоимость некотируемых финансовых вложений при этом не изменяется (нет движения на счете 58). Однако для целей расчета показателей форм отчетности это не имеет принципиального значения, поскольку стоимость некотируемых финансовых вложений отражается в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под их обесценение (пп. 21 и 38 ПБУ 19/02), поэтому и котируемые и некотируемые вложения в конечном итоге должны быть отражены в форме N 1 с учетом падения их стоимости в связи с обесценением.

К сожалению, опыт аудита отчетности за 2008 год показал две тенденции:

1) бухгалтеры продолжают заблуждаться по поводу того, что резерв под обесценение финансовых вложений является добровольным и допустимо принять в учетной политике решение о его отсутствии.

Оценочные резервы (к ним относится и рассматриваемый) служат для уточнения оценки активов в балансе. Соответственно при игнорировании резерва под обесценение финансовых вложений оценка финансовых вложений в отчетности будет искажена. Кроме того, непризнание расходов по обесценениювлияет на величину финансового результата (прибыли или даже убытка). При существенности размеров искажения показателей это обстоятельство заставляет признать отчетность недостоверной, поскольку она уже не будет давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99);

2) при значительных объемах вложений в ценные бумаги организации сознательно не отражали их обесценение, чтобы не ухудшать показатели своей отчетности.

В частности, по некотируемым вложениям основным аргументом было следующее. Обесценение наблюдается всего первый год, поэтому его нельзя назвать устойчивым и формирование резерва не требуется. Этот аргумент несостоятелен по указанной выше причине (искажается представление пользователей отчетности о финансовом состоянии отчитывающейся организации). Кроме того, такая политика означает грубое нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008): убытки 2008 года предполагается признать только в 2009 году.

Обеспокоенный данной ситуацией Минфин России в своих ежегодных рекомендациях*1 аудиторам впервые отступил от их привычного содержания. Если раньше в таких рекомендациях содержались советы, какие бухгалтерские записи используются в той или иной ситуации, то в нынешнем году особое внимание уделено адекватности оценки активов и прибыли в отчетности, эффективности системы внутреннего контроля, выявлению признаков мошенничества и т.д. В частности, Минфин России рекомендует аудиторам обратить внимание на то, каких оценщиков привлекает аудируемое лицо, раскрыта ли информация о сомнениях в соблюдении допущения непрерывности деятельности, выполнялось ли при подготовке отчетности требование осмотрительности. В отношении финансовых вложений данные рекомендации содержат совершенно конкретные требования: проверить, насколько адекватна оценка котируемых и некотируемых финансовых вложений в отчетности аудируемого лица. Таким образом, аудиторы, "закрывшие глаза" на эти обстоятельства при аудите отчетности за 2008 год, успокаивавшие себя тем, что налоговых рисков данная ситуация не содержит, совершили серьезную ошибку.
_____
*1 Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год".

Дальнейшее увеличение стоимости финансовых вложений

Весной текущего года на фондовых и финансовых рынках наблюдалась коррекция, т.е. значительно упавшая осенью и зимой рыночная стоимость финансовых вложений начала расти, хотя, конечно, и не смогла достичь "докризисных" отметок. В этом случае организации, отражающие изменение оценки финансовых вложений ежемесячно, ежеквартально или один раз в полугодие, должны были отразить этот рост:

Д-т 58 К-т 91 - отражена дооценка ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость ;

Д-т 59 К-т 91 - отражено уменьшение резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется .

На практике можно встретить два варианта отражения корректировок резерва под обесценение финансовых вложений:

Бухгалтерская запись делается на сумму разницы между ранее сформированным резервом и размером резерва, рассчитанным по состоянию на отчетную дату;

Сначала делается бухгалтерская запись на всю сумму числящегося в учете резерва (сальдо по счету 59 обнуляется), затем новой записью отражается резерв в размере, рассчитанном по состоянию на отчетную дату.

В последнем случае бухгалтеру важно не допустить ошибку при заполнении отчета о прибылях и убытках: поскольку при списании ранее созданного резерва (Д-т 59 К-т 91) никакого притока экономических выгод у организации не происходит, признание доходов в отчетности окажется неправомерным (см. п. 2 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, в ред. от 27.11.2006 N 156н). В этом случае, так же как и при выполнении бухгалтерских записей по первому варианту, доходом или расходом организации является прирост либо, наоборот, снижение резерва по сравнению с предыдущей отчетной датой. Таким образом, в отчетности соблюдается и принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода или расхода отражается только изменение величины резерва, имевшее место в отчетном периоде. Иными словами, отчетность за шесть месяцев 2009 года демонстрирует доходы от прироста стоимости значительно обесцененных в IV квартале 2008 года финансовых вложений.

Особенности обесценения долговых финансовых вложений

Учет долговых финансовых вложений имеет ряд особенностей, определяемых спецификой условий их обращения. Долговыми называются бумаги, которыми оформляются заемные отношения выпустившей их организации и держателя. При этом на сумму задолженности по долговым ЦБ начисляется доход в виде процентов или дисконта - разницы между ценами размещения и погашения такой ценной бумаги.

Самыми распространенными долговыми ЦБ являются облигации и вексели. Облигации - эмиссионные ценные бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"), поэтому они могут иметь котировки на ОРЦБ. Вексели, напротив, к эмиссионным ЦБ не относятся, индивидуальность каждого конкретного векселя (размещение векселей выпусками невозможно) делает невозможным наличие их рыночных котировок.

По долговым ЦБ, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, т.е. векселям и не обращающимся на ОРЦБ облигациям, первоначальная стоимость в течение срока их обращения по решению организации, утвержденному ею в учетной политике, может доводиться до номинальной стоимости (п. 22 ПБУ 19/02). Это означает, что по таким ЦБ одновременно могут происходить два разнонаправленных процесса - обесценение их справедливой стоимости и прирост учетной стоимости в связи с ее доведением до номинала. В таком случае в бухгалтерском учете отражаются обе операции:

Д-т 58 К-т 91 - равномерное доведение цены приобретения векселя или облигации до номинала;

Д-т 91 К-т 59 - обесценение некотируемых финансовых вложений посредством формирования (увеличения ранее сформированного) резерва .

Пример

Инвестиционная компания 30 марта 2009 года приобрела 1000 облигаций Банка номиналом 120 руб. за шт., цена приобретения - 98 руб. за шт. По состоянию на 31.07.2009 финансовое положение Банка-эмитента резко ухудшилось, в связи с чем выкупная стоимость данных облигаций составила 55 руб. за шт. Срок погашения облигаций - 31.12.2009. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется согласно учетной политике ежеквартально.

Рассчитывается срок обращения облигаций в днях с момента их приобретения: 2 (март) + 30 (апрель) + 31 (май) + 30 (июнь) + 31 (июль) + 31 (август) + 30 (сентябрь) + 31 (октябрь) + 30 (ноябрь) + 30 (декабрь, день погашения в расчет не включается) = 276 дней. Рассчитывается время владения облигациями в отчетном периоде (с 30 марта по 30 июня): 2 (март) + 30 (апрель) + 31 (май) + 30 (июнь) = 93 дня.

Рассчитывается размер дисконта, приходящийся на отчетный период:

(120 руб. - 98 руб.) х 1000 шт. х 93 дня: 276 дней = 7413 руб.

В бухгалтерском учете инвестиционной компании в конце отчетного периода (30.06.2009) одновременно выполняются две записи:

Д-т 58 К-т 91 - отражено доведение учетной стоимости облигаций до номинала (на сумму 7413 руб., т.е. по 7,413 руб. на одну облигацию);

Д-т 91 К-т 59 - отражен резерв под обесценение облигаций (на сумму 50 413 руб. [(98 руб. + 7,413 - 55 руб.) х 1000 шт.]).

В результате в отчетности данные облигаций будут отражены по стоимости 55 000 руб. (98 000 + 7413 - 50 413), финансовый результат будет уменьшен на 50 413 - 7413 = 43 000 руб. Эта сумма соответствует величине реального падения рыночной стоимости акции (55 000 руб.) по сравнению с ценой их приобретения (98 000 руб.).

Что касается процентов, то по принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности они должны начисляться на вексельную сумму или на номинал облигации в обязательном порядке. Это делается по следующей формуле:

П = Н х С х (В: 365),

П - сумма процентов по векселю или облигации;

Н - вексельная сумма или номинал облигации;

С - процентная ставка по векселю или облигации (в процентах годовых) (должна быть написана на самом векселе или определяется согласно условиям эмиссии облигаций);

В - срок обращения векселя или облигации в периоде, за который начисляются проценты (в календарных днях).

При этом важно помнить условия принятия активов к учету в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поскольку на проценты проценты уже не начисляются (только на основную сумму долга), то по строке финансовых вложений проценты отражаться не должны (имеются в виду обе категории процентов - и уплаченные продавцу ЦБ при их покупке и начисленные за время владения ЦБ самой организацией). Как правило, их отражают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а в отчетности - по строке дебиторской задолженности. Таким образом, начисление в отчетном периоде процентов не влияет ни на учетную стоимость данных ценных бумаг, ни на их оценку в отчетности.

Налоговые последствия обесценения финансовых вложений

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль ни на сумму падения рыночной стоимости котируемых финансовых вложений, ни на сумму резерва, созданного под обесценение некотируемых финансовых вложений.

Иными словами, записи по отражению расхода в бухгалтерском учете (Д-т 91) не приводят к появлению каких бы то ни было расходов в налоговом учете. В связи с этим по требованиям ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в ред. от 11.02.2008 N 23н) формируются временные разницы, что приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (далее - ОНА). С другой стороны, и доход от прироста рыночной стоимости или от уменьшения резерва тоже не признаются для целей налогообложения прибыли, т.е. в учете в этом случае отражается уменьшение ОНА. Если же рост рыночной стоимости превысит покупную стоимость котируемых ЦБ, т.е. дооценка превысит ранее имевшую место уценку, формируется отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО).

Пример

По итогам шести месяцев 2009 года в бухгалтерском учете финансовой компании образована прибыль в размере 1 млн руб. За этот же период прирост резерва под обесценение некотируемых ЦБ составил 318 тыс. руб., прибыль от прироста текущей рыночной стоимости котируемых ЦБ - 119 тыс. руб.

Д-т 99 К-т 68 - условный расход по налогу на прибыль на сумму 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%);

Д-т 09 К-т 68 - отражен ОНА на сумму 63 600 руб. (318 000 руб. х 20%);

Д-т 68 К-т 09 - отражено уменьшение ОНА в связи с ростом рыночной стоимости обесценивавшихся ранее котируемых ЦБ на сумму 23 800 руб. (119 000 руб. х 20%).

Иногда данные разницы трактуются как постоянные, а не временные. Такой подход тоже имеет право на существование, в связи с тем, что речь идет исключительно об одинаковой направленности влияния на стоимость ЦБ внешних факторов (прибыль или убыток), но не о совпадении количественных значений. Другими словами, договорная или расчетная цена реализации финансовых вложений, которая будет формировать доход для целей налогообложения прибыли, вовсе не обязательно совпадет с их оценкой на момент выбытия в бухгалтерском учете, поэтому не вся сумма признанных бухгалтерских доходов и расходов приведет к образованию налоговых доходов и расходов. Не только время, но и сумма прибыли или убытка в бухгалтерском и в налоговом учете будут различными, что является доказательством образования именно постоянных, а не временных разниц.

Выбытие финансовых вложений и его налоговые последствия

Выбытие финансовых вложений признается в случае их погашения, продажи, иной возмездной передачи третьим лицам (в качестве вклада в уставный капитал, по договору мены, в связи с передачей в качестве отступного и проч.), дарения и иных вариантов безвозмездной передачи. В момент выбытия финансовых вложений, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, онине дооцениваются, их стоимость исчисляется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). Если же выбывают финансовые вложения, не обращающиеся на ОРЦБ, величина резерва, сформированного ранее под их обесценение, списывается на прочие доходы.

Прибыль или убыток от выбытия финансовых вложений определяется сопоставлением доходов и расходов по данной операции, которые в бухгалтерском и налоговом учете не всегда определяются по одинаковым правилам (см. табл. 2 и 3 на с. 96 и 97). Налоговым законодательством предусмотрен специальный контроль цены сделки по реализации или ином выбытии (погашении) ЦБ.

Таблица 2

Доходы от выбытия финансовых вложений

Основание выбытия	Определение величины дохода в бухгалтерском учете	Определение величины дохода в налоговом учете
Продажа за плату	Цена, установленная договором (пп. 6.1 и 10 ПБУ 9/99)	Цена реализации или иного выбытия, а также сумма процентов, уплаченная покупателем или эмитентом (векселедателем), за исключением процентов, ранее учтенных при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ)
Погашение	Доход не формируют, т.к. рассматриваются как погашение займа (п. 3 ПБУ 9/99)
При платежах в валюте	Доходы подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату перехода прав на финансовые вложения (пп. 5, 6, 9 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н)	Доходы определяются по курсу Центрального банка РФ на дату перехода права собственности либо на дату погашения (п. 2 ст. 280 НК РФ)
Мена (оплата неденежными средствами)*1	Стоимость полученных активов (п. 6.3 ПБУ 9/99)
Передача в качестве вклада в уставный капитал
Безвозмездная передача	Доход не формируют (п. 2 ПБУ 9/99)	Доходы для целей налогообложения прибыли не формируются
Передача в качестве расчетного средства, отступного, при новации обязательства	Фактическая стоимость полученных активов или размер погашаемого обязательства	Цена реализации с особенным контролем ее соответствия рыночной или расчетной цене (ст. 280 НК РФ)
_____ *1 Под сделкой мены понимается договор, предметом которого является обмен ценных бумаг одного эмитента на ценные бумаги другого эмитента. Если в договоре указана стоимость обмениваемых бумаг, он рассматривается как два встречных договора купли-продажи, цена определяется согласно указанной в договоре.

Таблица 3

Расходы при выбытии финансовых вложений

Основание поступления	Определение величины расхода в бухгалтерском учете		Определение величины расхода в налоговом учете
	Для вложений, имеющих рыночные котировки	Для вложений, не имеющих рыночных котировок
Приобретение за плату	Рыночная стоимость на последнюю отчетную дату перед периодом выбытия	Сумма фактических затрат по приобретению (п. 9 ПБУ 19/02) плюс проценты, уплаченные при приобретении и начисленные за время владения, а также затраты на реализацию
При платежах в валюте		Затраты подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету (пп. 5, 6, 9 ПБУ 3/2006)	Расходы определяются по курсу Банка России на момент принятия указанных ЦБ к учету, переоценка ЦБ, номинированных в иностранной валюте, не производится (п. 2 ст. 280 НК РФ)
При платежах за счет заемных средств		Проценты по заемным средствам в стоимость финансовых вложений не включаются (п. 7 ПБУ 15/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н)	Проценты по заемным средствам в стоимость финансовых вложений не включаются (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Мена (оплата неденежными средствами)		Стоимость переданных активов (п. 14 ПБУ 19/02) плюс проценты, начисленные за время владения, а также затраты на реализацию	Цена приобретения ЦБ (включая расходы на приобретение) плюс затраты на реализацию (п. 2 ст. 280 НК РФ)
Получение в качестве вклада в уставный капитал		Согласованная учредителями стоимость (п. 12 ПБУ 19/02), но не выше оценки независимым оценщиком, плюс проценты, начисленные за время владения, а также затраты на реализацию	Стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) с учетом затрат на реализацию (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)
Безвозмездная передача		Текущая рыночная стоимость или сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже (п. 13 ПБУ 19/02), плюс проценты, начисленные за время владения, а также затраты на реализацию	Затраты на реализацию (услуги регистраторов, консультантов, посредников и проч.) (письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157)
Получение в качестве расчетного средства, отступного, при новации обязательства		Фактическая стоимость переданных активов или размер погашаемого обязательства (п. 14 ПБУ 19/02) плюс проценты, начисленные за время владения, а также затраты на реализацию	Цена приобретения ЦБ (включая расходы на приобретение) плюс затраты на реализацию (п. 2 ст. 280 НК РФ)

В случае реализации ЦБ, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной цены сделок на этом рынке при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на ОРЦБ (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В случае реализации ЦБ, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ст. 280 НК РФ):

Если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на ОРЦБ на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

Если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на ОРЦБ в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ЦБ фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ЦБ с учетом ее конкретных условий, особенностей обращения и цены бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщик самостоятельно или с привлечением оценщика должен использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Пример

Цена покупки векселя - 1,02 млн руб. На вексельную сумму в размере 1 млн руб. начисляются проценты по ставке 24% годовых. Если вексель приобретается организацией через месяц после его выписки, в его цену будет включен накопленный предыдущим держателем за это время процентный доход. В течение I квартала организация владела векселем в течение 50 дней. Через 70 дней после начала II квартала векселедержатель продает этот вексель, при этом ставка рефинансирования составляет 10%, а цена продажи векселя определена в размере:

А) вексельной суммы с учетом процентов - 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. х 24% х (30 + 50 + 70) : 365 дней = 1 098 630 руб.;

Б) 1090 тыс. руб., т.е. ниже номинала с учетом процентов;

В) 1100 тыс. руб., т.е. выше номинала с учетом процентов.

Размер процентов при покупке векселя составит (чтобы не усложнять пример ссылкой на конкретные месяцы, считаем, что в каждом месяце 30 дней):

1 000 000 руб. х 24% х 30: 365 дней = 19 726 руб.

Размер процентов (включаются в состав внереализационных доходов) на конец I квартала составит:

1 000 000 руб. х 24% х 50: 365 дней = 32 877 руб.

В связи с превышением доходности по векселю над ставкой рефинансирования расчетной ценой сделки его продажи для целей налогообложения будет фактическая цена сделки.

Для целей налогообложения векселедержателю во II квартале следует:

1) начислить и включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль процентный доход:

1 000 000 руб. х 24% х 70: 365 дней = 46 027 руб.;

А) 1 098 630 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = - 274 руб. (убыток);

Б) 1 090 000 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = - 8904 руб. (убыток);

В) 1 100 000 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = 1096 руб. (прибыль).

Признание убытка от реализации (погашения) ценных бумаг для целей налогообложения

Налоговая база по операциям с ЦБ определяется налогоплательщиком отдельно. При этом отдельно определяются налоговые базы по операциям с ЦБ, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Отдельное определение (исчисление) налоговой базы на практике означает, что прибыль от одних сделок не может быть уменьшена за счет убытка от других сделок. Иными словами, если по операциям с одним видом ЦБ получен убыток, он не может уменьшить ни прибыль от операций с ЦБ другого вида, ни прибыль от основной деятельности.

Убытки могут быть перенесены на будущее (п. 10 ст. 280 НК РФ): налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций только с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ЦБ, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами. Статья 283 НК РФ предусматривает следующий порядок переноса убытков текущего налогового периода на последующие:

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее);

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет;

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в какой они понесены;

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Для удобства изучения материала статью разбиваем на темы:

К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат на информационные и консультационные услуги относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты признаются прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету приобретенные ценные бумаги.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретение финансовых вложений, если они непосредственно не связаны с их приобретением.

При приобретении финансовых вложений фактические затраты формируются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении установлена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия этих активов к бухгалтерскому учету. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может меняться в случаях, установленных нормативными актами. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. К таким активам относятся наиболее ликвидные финансовые вложения.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Организация может составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Выбытие финансовых вложений из бухгалтерского учета организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия этих вложений к бухгалтерскому учету и происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются при выбытии по первоначальной стоимости каждой из приведенных единиц бухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, определяемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости данного вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и ко-личества (остатка) на начало месяца и поступивших в течение данного месяца ценных бумаг. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость определяют исходя из последней оценки. По каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года можно использовать только один способ оценки. Этот способ оценки должен быть закреплен в учетной политике организации.

Финансовые вложения в балансе

В строке 1170 отражают стоимость всех долгосрочных финансовых вложений компании, которая сформировалась по состоянию на 31 декабря. Их учитывают на счете 58 «Финансовые вложения». В строку 1170 вписывают дебетовое сальдо счета 58 (в части долгосрочных финансовых вложений). Краткосрочные вложения по строке 1170 бухгалтерского баланса не отражают. Для подобного имущества в балансе предусмотрена строка 1240.

Дополнительную расшифровку данных о финансовых вложениях по их видам и группам приводят в разделе 2 Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Для этого предназначена таблица 3.1 указанного раздела.

Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) (утв. приказом Минфина России № 126н).

По этому документу к финансовым вложениям, в частности, относят:

Ценные бумаги (государственные, муниципальные, других компаний) и долговые ценные бумаги (облигации, векселя);
исключение предусмотрено для собственных ценных и долговых акций, выкупленных у акционеров, товарных векселей, выданных в обеспечение оплаты поставщикам, выпущенных облигаций;
вклады в уставные капиталы других компаний;
суммы займов, предоставленных другим фирмам под процент;
депозитные вклады в банках, по которым начисляется доход;
дебиторская задолженность, приобретенная в рамках договора уступки права требования (цессии);
вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности).

ПБУ 19/02 предусматривает, что в качестве финансовых вложений не отражают активы, которые имеют материально-вещественную форму. Например, основные средства и материально-производственные запасы (материалы, товары).

Финансовые вложения должны отвечать всем требованиям, перечисленным в пункте 2 ПБУ 19/02. Их три. Первое. У компании должны быть документы, которые подтверждают ее право на финансовое вложение. Например, по предоставленным займам - договор; по векселям, выписанным сторонними организациями, - вексель, по акциям или облигациям - сами акции, облигации или сертификат на них (если они получены в документарной форме), выписка из реестра или счета депо (если они получены в бездокументарной форме); по депозитам в банках - договор; по вкладам в уставные капиталы - устав компании, которая этот вклад получила, и т.д.

Второе. Переход к компании всех финансовых рисков, связанных с этими вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.). И третье. Способность приносить доход в будущем. Например, в виде процентов, дивидендов, разницы между покупной и продажной ценами. Если те или иные активы приносить доход не способны (например, беспроцентные займы), в составе финансовых вложений их не отражают.

В строке 1170 бухгалтерского баланса эту сумму не указывают. Сумму займа, не погашенную, отражают либо в составе прочих внеоборотных активов по строке 1190 (если заем долгосрочный), либо в составе дебиторской задолженности по строке 1230 баланса (если заем краткосрочный). Как мы сказали выше, строка 1170 баланса предназначена именно для долгосрочных финансовых вложений. Краткосрочные учитывают по строке 1240 формы. Согласно пункту 19 Положения по бухучету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. приказом Минфина России № 43н) краткосрочными считают те активы и обязательства, срок обращения или погашения которых не превышает 12 месяцев. В противном случае их считают долгосрочными (письма Минфина России № 07-02-18/01, № 07-02-18/01).

При этом компания вправе переводить те или иные финансовые вложения из долгосрочных активов в краткосрочные (например, если на момент формирования баланса оставшийся срок их обращения (погашения) составляет менее 12 мес.) и наоборот. Право на подобный перевод должно быть закреплено в качестве положений бухгалтерской учетной политики фирмы.

Финансовые вложения счет

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

58-1 "Паи и акции",
58-2 "Долговые ценные бумаги",
58-3 "Предоставленные займы",
58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Стоимость финансовых вложений

Со временем первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться. В этом случае необходимо провести так называемую последующую оценку финансовых вложений, т.е. корректировку их первоначальной стоимости.

Для этого п. 19 ПБУ 19/02 предусматривается подразделение финансовых вложений на две группы:

O вложения, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость;
- o вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

По первой группе финансовые вложения (акции, облигации), котирующиеся на бирже, организация на конец года отражает по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки, предыдущую дату. Эту корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (сроки корректировки организация устанавливает в своей учетной политике самостоятельно).

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации в составе прочих доходов (расходов) или увеличение доходов (расходов) у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

По второй группе финансовые вложения, текущая рыночная стоимость по которым не определяется, в бухгалтерском учете отражаются по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

В составе второй группы числятся все остальные финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.

Однако здесь следует учесть некоторые особенности. Например, по долговым ценным бумагам (векселям, облигациям), которые не котируются на бирже, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно списать на прочие расходы (доходы) равномерно в течение срока их обращения.

По ценным бумагам, относящимся к первой группе, метод определения текущей рыночной стоимости приводится в ПБУ 19/02, где указано, что под этой стоимостью для целей бухгалтерского учета понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).

В настоящее время порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний их рыночной цены установлен ФСФР России только для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. К данной категории относятся акции акционерных обществ, государственные и корпоративные облигации, паи (паевых фондов), американские депозитные (АДР).

На основании п. 20 ПБУ 19/02 корректировки до текущей рыночной стоимости ценных бумаг организация обязана проводить на конец отчетного года. В условиях падения биржевых котировок информация о стоимости активов компании является важнейшим критерием для оценки жизнеспособности бизнеса. Кроме того, в целях подготовки бухгалтерской отчетности, отражающей реальную стоимость активов, проводить переоценку в настоящее время следует ежемесячно.

Переоценка стоимости ценных бумаг осуществляется следующим образом. Прежде всего, определяется разница между стоимостью ценной бумаги на текущий момент и на последнюю отчетную дату. Полученный результат (доход в виде положительной разницы либо расход в виде отрицательной разницы) учитывается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов или расходов соответственно.

Первоначальная стоимость финансовых вложений. Если организация получила безвозмездно ценные бумаги, то их первоначальной стоимостью признается:

Если ценные бумаги обращаются на фондовом рынке, то фиксируется из их текущая рыночная стоимость на момент принятия к бухгалтерскому учету;
- Если ценные бумаги не обращаются на фондовом рынке, то фиксируется сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на момент их принятия к бухгалтерскому учету.

Если актив принят к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, но по нему не определяется текущая рыночная стоимость, то при выбытии этого актива его стоимость определяется:

По первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- способом ФИФО - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

Способы оценки финансовых вложений при их выбытии в соответствии с обобщением по группам и последствия изменений способов этой оценки;
- стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется и не определяется;
- разница между рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений;
- если существуют долговые ценные бумаги, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, то подлежит раскрытию разница между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
- стоимость ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
- стоимость ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных без продажи другим организациям;
- величина резерва под обесценение финансовых вложений с указанием их вида резерва. При этом раскрываются величина резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода и суммы резерва, использованные в отчетном году;
- если существуют долговые ценные бумаги или предоставленные займы, то раскрываются данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости и о способах дисконтирования. Эти данные раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Виды финансовых вложений

Временное помещение свободных денежных средств предприятия в финансовые активы в виде вложения в ценные бумаги, в доходные виды денежных инструментов, в уставные капиталы других предприятий и организаций носит название финансовых инвестиций.

Вложения денежных средств в финансовые активы с целью получения дохода в бухгалтерском учете рассматриваются как финансовые вложения.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на:

Долгосрочные, когда установленный срок их погашения превышает один год, или вложения, осуществленные с намерением получать доходы по ним более одного года;
- краткосрочные, когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения, осуществлены без намерения получить доходы по ним более одного года.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России №126н.

Для принятия к учету финансовых вложений необходимо одновременно выполнение следующих условий:

1. Наличие документов подтверждающих право организации на финансовые вложения и право на получение денежных средств и других активов, вытекающее из этого права.
2. Переход финансовых рисков связанных с этим вложением (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.).
3. Экономические выгоды, то есть способность приносить доходы в будущем в виде процентов, дивидендов или в виде прироста стоимости (разницы в ценах продажи и учетной стоимости).

К финансовым вложениям организации в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 относятся:

Государственные и муниципальные ценные бумаги.
Ценные бумаги других организаций.
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций.
Предоставления другим организациям займы.
Депозитные вклады в кредитных организациях.
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

К финансовым вложения относятся ценные бумаги, которыми владеет организация в целях увеличения собственного капитала посредством получения доходов через распределение прибыли (в форме процентов, дивидендов) или для получения инвестирующей организацией прибыли от продажи или прочего выбытия указанных активов.

Оценка финансовых вложений

В бухгалтерском учете используют разные оценки стоимости финансовых вложений в зависимости от целей измерения.

Номинальной стоимостью финансовых вложений является стоимость, указанная в самом финансовом инструменте, принятая в договоре, записанная в реестре или напечатанная на ценной бумаге. Номинальная стоимость долевых инструментов показывает величину части уставного капитала, который они представляют, а долговых инструментов – величину обязательств заемщика, которые он обязуется погасить. Купля–продажа финансовых вложений не меняют номинальную стоимость, она остается постоянной в течение всего срока, на который оформлено данное вложение.

Объявленная эмитентом (организацией) стоимость, по которой ценные бумаги предлагаются при первичном размещении на рынке, представляет собой стоимость размещения, или стоимость, которая может быть выше или ниже номинальной стоимости финансовых вложений. Если эмиссионная стоимость превышает номинальную цену, то это означает, что ценная бумага размещается с премией, в результате чего образуется эмиссионный доход; в обратном случае при превышении номинальной стоимости над стоимостью размещения эмитент имеет убыток.

Стоимость, по которой финансовый инструмент обращается в дальнейшем на рынке (продается и покупается), представляет собой рыночную, или текущую, стоимость финансовых вложений, которая определяется в конкретный момент величиной номинальной стоимости, ликвидностью вложений и величиной приносимого дохода.

При определении рыночной стоимости необходимо руководствоваться постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03–52/пс «Об утверждении Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Первоначальная стоимость включает покупную стоимость (эмиссионную или рыночную) и прямые расходы по приобретению финансовых вложений (вознаграждение финансового брокера, проценты по заемным средствам, использованным на приобретение вложений, прочие прямые расходы на приобретение).

Фактическими расходами, формирующими первоначальную стоимость финансовых вложений, признаются:

Вложения по вкладам в уставный капитал организации – денежная оценка вложений, согласованная учредителями (участниками) организации;
вложения, внесенные в счет вклада организации – товарища по договору простого товарищества, – по стоимости их отражения в бухгалтерском балансе на дату вступления договора товарищества в силу;
вложения, полученные безвозмездно, – их рыночная стоимость на дату принятия вложений к учету;
вложения, приобретенные по договорам, предусматривающим неденежными средствами, – по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией в счет выполнения условий договора.

Фактические расходы по приобретению финансовых вложений определяют с учетом курсовых разниц, возникающих при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Если по приобретенным финансовым вложениям основную часть расходов составляют затраты, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные расходы по приобретению данных вложений могут быть признаны организацией в качестве прочих расходов, т.е. могут учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 58 «Финансовые вложения».

После принятия финансовых вложений к учету их стоимость подлежит периодической корректировке, которая проводится прямым способом для вложений, имеющих рыночную стоимость, и косвенным способом – для вложений, по которым рыночная стоимость не определена. В первом случае организация обязана отразить в балансе финансовые вложения по рыночным ценам. Для этого проводят их переоценку и разницу между рыночной стоимостью и предыдущей балансовой оценкой (рыночной или первоначальной, при приобретении объектов в отчетном периоде) относят на счета прочих доходов и расходов. Во втором случае вместо переоценки проводят начисление резерва под обесценение финансовых вложений, если стоимость или доходность этих вложений падает. При росте стоимости или доходности начисленный ранее резерв уменьшается вплоть до полного восстановления первоначальной стоимости.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывают по учетной стоимости за вычетом суммы резерва.

Оценка финансовых вложений при их выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации и пр.) осуществляется непосредственно на момент выбытия. Финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная цена, оценивают исходя из их последней оценки.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная цена не определяется, в момент выбытия оценивают одним из способов:

1) по первоначальной стоимости каждого финансового вложения;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

Резерв финансовых вложений

Резерв под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02, которое утверждено приказом Минфина России № 126н. В Плане счетов для этого резерва существует счет 59.

Напомню, что, согласно ПБУ 19/02, под финансовыми вложениями понимается вложение в уставный капитал других организаций, выданные займы, депозитные вклады в банках, долговые ценные бумаги.

Можно спорить, какова природа беспроцентных займов: являются ли они финансовыми вложениями или просто дебиторской задолженностью. Но я считаю, что счет 58 «Финансовые вложения» все равно можно использовать.

Способность приносить доход – понятие, которое многие понимают не так широко, как следовало бы. Что такое приносить доход в виде процентов за выданный заем – всем ясно. А вот беспроцентные займы многие считают дебиторской задолженностью. Если дать в долг без процентов дочернему предприятию, которое компания создала для передачи части своих функций, то денежная поддержка на стадии становления тоже выгода. Не доход в полном смысле слова, но все равно экономическая выгода.

На счете 58 также учитываются приобретенные права требования. Компания реализовала продукцию, ждет денег, покупатель не платит. Продавец решает уступить задолженность другой компании. У того, кто приобрел задолженность – это будет финансовое вложение. Приобретенная задолженность отражается по фактическим затратам.

Традиционно учитывается на счете 55 еще один вид финансовых вложений – депозиты, размещенные компанией в банке.

Все виды финансовых вложений, которые я перечислила, могут обесцениться. В разделе VI ПБУ 19/02 дана информация, из которой можно понять, на какие финансовые вложения не создаются резервы. Так, не надо создавать резерв под финансовые вложения, которые вращаются на организованном рынке. Чаще всего это ценные бумаги, обращаемые на рынке. По ним осуществляется переоценка. Как минимум на 31 декабря. Не возбраняется и раньше. Оптимальный вариант – на конец каждого квартала.

Что такое устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, разъясняет пункт 37 ПБУ 19/02. Такое снижение намечается, например, если на нынешнюю и предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости.

Возвращаемся к признакам существенного снижения стоимости финансовых вложений. Оно присутствует, если в течение года расчетная стоимость существенно снижалась. Все время падала, ни разу не увеличиваясь. Или если на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Это настолько размытые формулировки, что в ПБУ 19/02 были добавлены примеры ситуаций существенности снижения. Их можно найти в пункте 37. Например, это отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем. Предположим, год или два дивиденды не поступают и есть серьезные основания сомневаться, будет ли прибыль как таковая.

Анализ финансовых вложений

Из приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) можно получить дополнительную информацию для проведения аналитических исследований. Оно состоит из семи разделов, в которых отражаются данные о движении заемных средств, кредиторской и дебиторской задолженности, амортизируемом имуществе, источниках средств для инвестиций, расходах по обычным видам деятельности, социальных показателях. Эта информация полезна для корректировки показателей при проведении.

В ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" долгосрочная дебиторская задолженность отражена в разд.II "Оборотные активы". Высокий удельный вес нематериальных активов в составе внеоборотных активов и высокая доля их прироста в изменении общей величины внеоборотных активов за отчетный период свидетельствуют об инновационном характере стратегии предприятия. Высокие показатели по долгосрочным финансовым вложениям отражают финансово-инвестиционную стратегию развития.

Более подробный анализ нематериальных активов, основных средств и финансовых вложений проводится на основе соответствующих разделов ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты финансовые вложения, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов (п.14 ПБУ 19/02). При невозможности определения стоимости передаваемых активов величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные.

ПБУ 19/02 затронуло и такую важную процедуру проверки как правильность оценки в период владения и выбытия финансовых вложений. В ходе проверки объектов, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, необходимо установить, проводилась ли их периодическая переоценка по текущей рыночной стоимости. Согласно п.20 ПБУ 19/02 такую переоценку организация может делать ежемесячно или ежеквартально, а разницу между оценкой таких финансовых вложений на отчетную дату и предыдущей оценкой относить на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов).

Инвентаризации финансовых вложений должна предшествовать инвентаризация денежных средств и расчетов.

1. Инвентаризационная (рабочая) комиссия получает инвентаризационные описи (далее - опись) по два экземпляра на каждый вид финансовых вложений:

Для инвентаризации ценных бумаг - форма ИНВ-16;
- для прочих финансовых вложений - рекомендуемая форма РИНВ-1.

2. Проверяется состав финансовых вложений.

К финансовым вложениям относятся:

Государственные и муниципальные ценные бумаги;
- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
- предоставленные другим организациям займы;
- депозитные вклады в кредитных организациях;

3. Проверяется правомерность отнесения активов к финансовым вложениям.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

4. Последовательно анализируется каждый вид инвентаризируемого финансового вложения, определяется сумма, числящаяся на соответствующем счете бухгалтерского учета. Организации приобретают в большинстве случаев ценные бумаги других организаций на неопределенный срок.

При приобретении ценных бумаг преследуются следующие цели:

Получение прибыли от произведенных инвестиций;
- установление контроля над организацией, ценные бумаги которой приобретены, и т.д.

При приобретении ценных бумаг других организаций принимается во внимание стабильность покупателей, рынка сбыта, сфера деятельности, длительность функционирования. Организации осуществляют финансовые вложения в другие организации посредством приобретения акций или облигаций. Эти инвестиции могут быть краткосрочными или долгосрочными.

Финансовые вложения в ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть суммы:

Уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
- вознаграждений, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;
- расходов по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
- иных расходов, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг.

В конце каждого отчетного периода должны быть также определены и себестоимость, и рыночная стоимость ценных бумаг.

Доходность ценных бумаг сравнивается также с гарантированным доходом, в качестве которого принимается ставка Банка России либо процент по государственным облигациям или казначейским обязательствам.

Оценка и прогнозирование экономической эффективности приобретенных или приобретаемых ценных бумаг может быть произведена с помощью как абсолютных, так и относительных показателей, то есть посредством определения текущей рыночной цены (по которой возможно приобретение) и внутренней стоимости (исходя из субъективной оценки каждого инвестора) или посредством расчета относительно доходности. В этом случае различие между ценой и стоимостью финансового актива состоит в том, что цена является объективным показателем, а внутренняя стоимость - расчетным показателем (результатом собственного подхода инвестора). Расчет текущей внутренней стоимости может быть произведен посредством деления ожидаемого возвратного денежного потока за определенный период на ожидаемую или требуемую норму доходности по финансовому инструменту с учетом числа периодов получения доходов.

Если сумма инвестиционных затрат, то есть рыночная стоимость ценной бумаги, будет выше текущей стоимости ценной бумаги, держателю этой ценной бумаги выгодно ее продать, но инвестору в этом случае приобретать ее нет выгоды в связи с тем, что он получит прибыль меньше ожидаемой.

Исходя из выше изложенного текущая стоимость ценной бумаги зависит от:

Ожидаемых денежных поступлений;
- продолжительности прогнозируемого периода получения доходов;
- требуемой нормы прибыли.

Долгосрочные финансовые вложения

Долгосрочные финансовые вложения – это вложения имеющегося у инвестора капитала в предприятие или финансовый актив на срок более года. Вложение на срок менее года относится к краткосрочным финансовым вложениям. Долгосрочные финансовые вложения можно классифицировать различными способами.

Классификация долгосрочных финансовых вложений по объекту инвестиции

Объект инвестиции – это то, во что инвестор вкладывает деньги. Самого инвестора (человека) принято считать субъектом инвестиции. Рассмотрим классификацию долгосрочных финансовых инвестиций или вложений по объекту инвестирования капитала.

Ценные бумаги различных видов – такой тип вложения капиталов принято называть портфельным инвестированием. В рассматриваемом нами случае ценные бумаги (акции или облигации) покупаются на срок больше одного года. Обычно при долгосрочном инвестировании в ценные бумаги инвестор не преследует цель зарабатывать на спекуляции.

По цели инвестирования в портфель ценных бумаг данный тип долгосрочного вложения капитала принято делить на две группы:

Инвестирование капитала в ЦБ (здесь – ценные бумаги) с целью частичного выкупа акционерного общества – это дает инвестору право принимать участие в управлении акционерным обществом.
- Инвестирование капитала в ЦБ с целью сохранения денежных средств встречается довольно редко, поскольку ценные бумаги являются высоколиквидным активом, но инвесторы им все-таки пользуются, скупая акции стабильных акционерных обществ, воздействие колебаний рынка на которые минимально.

По виду ценных бумаг они также подразделяются на государственные (эмиссию которых осуществляет, как правило, Центральный Банк Российской Федерации) и частные, которые выпускают частные акционерные общества.

Долговые ценные бумаги, как правило, векселя. Вексель позволяет получить переданный держателю векселя капитал на установленный срок, обычно крупные суммы в векселях берутся не менее чем на год, чтобы должник успел собрать необходимые средства или вывести свое предприятие на достойный экономический уровень.

Вклады в уставные капиталы других организаций позволяют инвестору получать часть прибыли этих организаций после их развития. Это тоже долгосрочное вложение капитала, потому что только очень небольшая группа предприятий может полностью окупить расходы на свое создание менее чем за один год.

Займы, предоставляемые другим людям или организациям – это почти то же самое, что и предоставление человеку векселя, но в рассматриваемом варианте вексель не пишется, долговое обязательство формируется простым договором или .

Вклады в предприятия, которые выдают кредиты – вы даете деньги, которые будут выдаваться другим людям в качестве кредита. За это вы будете получать часть процента от выплаты. Обычно подобные инвестиции совершаются на несколько лет.

Вклады в товарищества. Товарищество – особая организационно-правовая форма, которая позволяет путем суммирования внесенных соучредителями денежных средств получить достаточный капитал для начала функционирования предприятия.

Прибыль распределяется в соответствии с объемом капитала, который внес каждый отдельный участник. Товарищество также дает право совместно управлять бизнесом. Если созданное товарищество и окупит все расходы за один год, то прибылей, в любом случае, придется ждать больше одного года, это однозначно.

Аналогичные вложения. Можно описать еще некоторые объекты для долгосрочного вложения капитала, которые мы не указали в данной классификации, но основные объекты нами перечислены и описаны.

Давайте научимся теперь отличать объекты, которые не будут являться долгосрочными финансовыми инвестициями, но которые некоторые инвесторы за них принимают:

Ценные бумаги, которые были приобретены с целью перепродажи – это простая финансовая спекуляция, а не долгосрочное денежное вложение. Данного пункта мы уже касались в предыдущих абзацах.
- вексель, который был выдан не в качестве бумаги, удостоверяющей получение денежных средств, а в обмен на какие-то материальные ценности, которые уже были приобретены человеком. Иными словами, вексель здесь – просто средство расчета, а не долговое обязательство между сторонами.
- инвестиции в недвижимое имущество, с целью его временного использования для получения материальной выгоды. Платежи в данном случае осуществляются рентой. Долгосрочным такой тип инвестирования называть нельзя.
- приобретение дорогостоящих вещей не с целью получения материальной выгоды, а с целью сохранения капитала или удовлетворения эстетических потребностей. К примеру, вы приобрели дорогостоящую картину, потому что цените искусство и восторгаетесь им, в этом случае ваше вложение не будет названо долгосрочной инвестицией.

Бухгалтерская отчетность долгосрочных финансовых вложений

Даже если вложения осуществляются от физического лица, а не юридической организации, все равно надлежит иметь понятие о формах правовой отчетности по вопросам долгосрочных финансовых инвестиций. Давайте укажем, какую информацию необходимо прописывать в отчетах при совершении описываемых вложений.

Оценка финансовых вложений. На каком основании при совершении инвестиции или покупки вы оценивали имущество, и почему заплатили за него не иную цену? Если объектом вашего инвестирования стала недвижимость (но она не всегда может им быть – смотрите предыдущую классификацию), нужно указать данные эксперта, который проводил ее оценку, если вы покупаете акции – стоимость акции на данный момент.

Как может повлиять на инвестицию изменение текущих оценок? Эти два пункта обязательно нужно прорабатывать с финансовым специалистом, потому что самостоятельно разобраться во всех деталях практически нет смысла. Представьте себе ситуацию, что на рынке происходит резкое колебание. Как это скажется на стоимости приобретенных вами активов, сколько денег вы можете потерять, как от этого застраховаться? Чтобы не возникало ненужных вопросов все эти моменты необходимо прописать в отчетах.

Разница между рыночной ценой актива на момент создания отчета и стоимостью, указанной при выполнении оценочных работ. Естественно, в большинстве случаев эта разница будет иметь место для долгосрочных инвестиций, потому что рынок не стоит на месте, кроме этого, ежегодно имеется определенный процент инфляции, который также будет повышать или понижать стоимость приобретенного вами актива. Если вы приобрели акцию, по которой нельзя определить текущую рыночную стоимость, указывается разность между первоначальной стоимостью ценной бумаги и ее номинальной стоимостью. Все данные также должны быть обязательно внесены в финансовую отчетность.

Если при покупке активов для долгосрочного финансового вложения денег вы брали кредит или деньги под залог, стоимость, размер кредита, проценты по нему должны быть внесены в отчет в обязательном порядке, поскольку они в любом случае станут причиной дополнительных издержек фирмы в будущем.

Если вы учредили акционерное общество, надо указывать стоимость и объем ценных бумаг, которые выбили из акционерного общества. Выбывание может быть обусловлено разными причинами: передача сторонним держателям акций или что-то другое.

У вас обязательно должны быть резервные капиталы для покрытия инфляционных издержек. Те деньги, которые вы внесли в предприятие, будут обесцениваться в зависимости от текущего уровня инфляции и отрасли вашего бизнеса. Чтобы денег хватало на нормальное функционирование бизнеса, нужны резервы. Объем капитала в этих резервах обязательно нужно прописывать.

Если имеются векселя или облигации – оценка их дисконтной стоимости и описание способов дисконтирования.

Это основные материалы о долгосрочных финансовых вложениях, их классификации, а также необходимой бухгалтерской отчетности. Если вы сами не разбираетесь в них, обратитесь к услугам бухгалтера, который поможет вам правиться с трудностями. Долгосрочные финансовые инвестиции необходимо качественно планировать, учитывая всевозможные риски и возможные прибыли. Эту работу невозможно сделать без различных финансовых специалистов, поэтому стоит потратить деньги на достойную финансовую консультацию.

Аудит финансовых вложений

Целью аудиторской проверки финансовых вложений является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета по финансовым вложениям действующим в РФ нормативным документам.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

Государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Информационная база, используемая аудитором при проверке финансовых вложений, включает:

Документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение финансовых вложений;
бухгалтерскую отчетность;
приказ об учетной политике организации;
регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений;
первичные документы по отражению финансовых вложений.

По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться со следующей информацией:

Порядком признания доходов от участия в уставных капиталах других организаций доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами;
рабочим планом счетов, используемых для отражения финансовых вложений;
формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета финансовых вложений.

Аудит принятия к учету финансовых вложений

Операции (сделки) по финансовым вложениям совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли-продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и др. Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.

Первоначальной задачей аудитора является проверка правильности классификации приобретения актива к финансовым вложениям.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность финансовых вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К первичным документам, на основании которых учитывают финансовые вложения, относятся:

Акт приема-передачи ценных бумаг;
- акт приема-передачи вклада в совместную деятельность;
- авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела;
- выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах);
- накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги;
- инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма № ИНВ-16) и другие документы.

При проверке правильности отнесения объектов к финансовым вложениям необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам.

По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, права подразделяют на документарные и бездокументарные.

При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо.

При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть представлены реестр или выписка по счету депо.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п., т.е. однородная совокупность финансовых вложений.

Типичными ошибками являются:

1) при оплате вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью сумма вклада списывается сразу на расходы организации, хотя должна быть отражена в составе финансовых вложений;
2) при оплате членских взносов или оплате учредительного взноса в некоммерческую организацию сумма взноса отражается в составе финансовых вложений, хотя по законодательству на эти суммы организация не имеет никаких прав и финансовыми вложениями такие суммы не являются;
3) приобретенные по договору цессии права требования в составе финансовых вложений не отражаются, а числятся на счете 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами».

При проверке оформления первичных документов следует учесть, что ценная бумага – строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность (ст. 144 ГК РФ). Поэтому аудитор должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций.

Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку эти документы определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.

В документах, на основании которых объекты финансовых вложений принимают к учету, должны быть указаны цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот объект.

Далее аудитор должен проверить правильность оценки финансовых вложений. В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 при приобретении ценных бумаг по договору купли-продажи финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультативные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

При получении ценных бумаг по договору дарения (безвозмездно) их оценивают по рыночным ценам на дату приобретения.

Если финансовые вложения осуществляют в иностранной валюте, необходимо проверить эти операции на соответствие нормативным актам валютного регулирования.

Финансовые вложения, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оценивают в рублевом эквиваленте по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операций.

Аудитор проверяет, не переоценивают ли ценные бумаги со сроком погашения более одного года, так как переоценка и отражение курсовой разницы производятся только по ценным бумагам, учитываемым в составе краткосрочных финансовых вложений, а также по денежным средствам на депозитах, размещаемых организацией в установленном порядке (п. 7 ПБУ 3/2000).

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., в соответствии с ПБУ 19/02 должны классифицироваться как операционные расходы организации.

Аудит последующей оценки финансовых вложений

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Аудитор обязан проверить правильность классификации финансовых вложений по данным группам, а также порядок определения рыночной котировки вложений первой группы на отчетную дату.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений должна относиться на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (с учетом требований по отражению обесценения финансовых вложений).

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним (в соответствии с условиями выпуска) дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки долговых ценных бумаг на отчетную дату.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Аудитор должен проверить обоснованность такого расчета, если данные о дисконтированной стоимости приведены в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Аудит выбытия финансовых вложений

В соответствии с ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость актива определяется исходя из оценки одним из следующих способов:

По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения, с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Аудитор должен изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении операций по выбытию вложений.

Аудит данных бухгалтерского баланса

Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений.

В ходе проверки он определяет:

Сроки проведения инвентаризации финансовых вложений установлены ли в приказе об учетной политике и соблюдаются ли эти сроки;
правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т.д.).

Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма. Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам. Доходы, получаемые организацией от финансовых вложений, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) относятся к операционным доходам. Типичной ошибкой является отражение фактически не полученных, но подлежащих начислению доходов. Например, неполученных процентов по выданным займам.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Аудитор должен изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении остатка по счету финансовых вложений.

При проверке правильности оценки стоимости финансовых вложений на отчетную дату аудитор учитывает требования по учету их обесценения.

Обесценением признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость определяется ниже экономической выгоды, которую организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случае обесценения на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений определяется одновременным наличием следующих условий:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась в сторону уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства, что в будущем возможно повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков либо объявление его банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Если возникает ситуации, в которой возможно обесценение финансовых вложений, аудитор должен проверить условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает существенное снижение стоимости финансовых вложений, то аудитор проверяет создание резерва под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Если такой резерв создан, аудитор проверяет правильность отражения финансовых вложений в бухгалтерском балансе; их стоимость должна быть указана за минусом сумм резерва. Аудитор также проверяет полноту раскрытия в информации о резерве под обесценение финансовых вложений, где должны быть указаны: вид финансовых вложений; величина резерва, созданного в отчетном году; величина резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумма резерва, использованного в отчетном году.

Если нет такого резерва, аудитор предлагает организации внести исправления в учет и сделать запись о создании резерва. Если организация отказывается вносить исправления в учет, в случае существенности суммы обесценения аудитор вправе выдать аудиторское заключение с оговоркой о неправильной оценке стоимости финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением по срокам обращения (погашения): краткосрочные и долгосрочные. Аудитор проверяет правильность классификации финансовых вложений. Поскольку классификация зависит от намерения организации держать или реализовать финансовые вложения (передать или распорядиться иным образом), аудитор должен изучить внутренние документы организации, подтверждающие эти намерения, или сделать специальный запрос по данному поводу руководству аудируемого лица.

Аудитор проверяет полноту раскрытия информации о финансовых вложениях в пояснениях к финансовой отчетности, в которой в соответствии с требованиями ПБУ 19 должна как минимум раскрываться следующая информация:

Способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
долговые ценные бумаги, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;
разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи).

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам рассматриваются следующие данные: их оценка по дисконтированной стоимости; величина их дисконтированной стоимости; примененные способы дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

ПБУ финансовые вложения

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

2. Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

3. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

Собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

4. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

6. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

7. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

II. Первоначальная оценка финансовых вложений

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации N 07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

10. Исключен. - Приказ Минфина РФ N 156н.

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

Их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

16. Исключен. - Приказ Минфина РФ N 156н.

17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

III. Последующая оценка финансовых вложений

18. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

19. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
- Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном настоящим Положением для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

20. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

21. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

22. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

23. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

24. Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения.

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

IV. Выбытие финансовых вложений

25. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

26. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

27. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

28. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

29. Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

30. При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

31. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

32. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

33. Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений приведены в приложении к настоящему Положению.

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям

34. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации регистрационный номер 1791).

35. Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

36. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.

VI. Обесценение финансовых вложений

37. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

Появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

38. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

39. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

40. Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

41. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

42. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

Способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
- стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
- по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;
- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Текущие финансовые вложения

Прежде чем раскрывать сущность инвестиций в практическом аспекте, следует обратить внимание на их классификацию по целевому признаку:

1. финансовые инвестиции (делятся, в свою очередь, на текущие и долгосрочные);
2. капитальные инвестиции;
3. инвестиции в оборот.

Финансовые и капитальные инвестиции представлены тремя группами счетов бухгалтерского учета долгосрочных вложений:

1. счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» с тремя субсчетами;
2. счет 35 «Текущие финансовые инвестиции» с двумя субсчетами;
3. счет 15 «Капитальные инвестиции», с пятью субсчетами.

Долгосрочные финансовые инвестиции представляют собой такие виды вложений:

1. приобретение долгосрочных долговых ценных бумаг,
2. вложения в уставные капиталы других предприятий, включая приобретение долевых ценных бумаг – акций,
3. предоставление другим предприятиям долгосрочных займов.

Текущие финансовые инвестиции представляют собой такие виды вложений:

1. приобретение краткосрочных долговых ценных бумаг;
2. приобретение долевых ценных бумаг (акций) с целью дальнейшей продажи;
3. предоставление другим предприятиям краткосрочных займов.

В методологии бухгалтерского учета инвестиций отчетливо просматривается разница между учетом капитальных инвестиций как внутренних вложений и учетом инвестиций финансовых, как вложений в деятельность других субъектов.

Счет учета капитальных инвестиций (15) представляет собой расходы на приобретение необоротных активов, на нем формируется первоначальная стоимость будущих объектов основных средств или нематериальных активов, а счет учета финансовых инвестиций (14, 35) представляет собой уже сложившуюся сумму вложений, вполне готовых к тому, чтобы приносить предприятию инвестиционный доход.

Инвестиции в оборот представлены на балансе оборотными активами. Соответственно, сальдо всех счетов оборотных активов, взятые вместе, представляют собой сумму оборотных средств (собственных и заемных), которыми предприятие располагает на данный момент. Методика учета оборотных активов была изложена в других разделах этой книги.

Поскольку долгосрочные и текущие финансовые инвестиции отличаются между собой только срочностью вложений, мы рассмотрим их как одну группу.

И долгосрочные, и текущие финансовые инвестиции отражают различные виды участия одного предприятия в деятельности другого предприятия. Документы, свидетельствующие об этом участии, называются финансовыми инструментами. Финансовые инструменты могут быть первичные и вторичные (производные). Так, например, акции являются первичными финансовыми инструментами, а опционы на акции – вторичными или производными. Производные финансовые инструменты чаще называют деривативами.

Долгосрочные финансовые инвестиции представляют собой долгосрочные вложения в уставные капиталы других предприятий и предоставление предприятиям долгосрочных займов с целью получения инвестиционного дохода.

Вкладывая свои активы в другие предприятия, инвестор прекращает учитывать их среди ресурсов, предназначенных для внутреннего потребления или эксплуатации, и начинает их учитывать как обезличенную совокупность активов, объединенных названием «инвестиции». То есть, с момента инвестирования они уже не являются для предприятия–вкладчика его зданиями, сооружениями, оборудованием, денежными средствами или запасами, а, независимо от своей формы, представляют собой акции, паи (доли), предоставленные займы. С этого момента это здания, сооружения, оборудование, денежные средства и запасы другого предприятия – объекта инвестирования, где, по мере потребления (использования, эксплуатации) эти активы постепенно трансформируются в другие формы, совершая известный кругооборот.

Вложенные (инвестированные) в другое предприятие ресурсы представляют собой финансовые активы инвестора, а документы, которые свидетельствуют о вложениях, являются финансовыми инструментами. С другой стороны, на балансе предприятия – объекта инвестирования эти ресурсы, принятые к учету как совершенно определенные виды активов, в своей стоимостной совокупности являются инвестиционной собственностью предприятия–инвестора.

Текущие финансовые инвестиции представляют собой краткосрочные вложения в деятельность других предприятий и предоставление предприятиям краткосрочных займов с целью получения инвестиционного дохода (в течение срока, не превышающего 12 месяцев) или с целью дальнейшей перепродажи финансовых инструментов.

Капитальные инвестиции представляют собой такие виды вложений:

1. расходы на приобретение основных средств: зданий, оборудования, транспортных средств, земельных участков, рабочего и продуктивного скота;
2. расходы на приобретение прочих материальных объектов длительного пользования с ведением капитального строительства, проектно-изыскательских и геологоразведочных работ;
3. расходы на приобретение нематериальных активов.

Счета учета капитальных инвестиций, с одной стороны, отражают совокупность расходов на приобретение капитальных активов, формируя, таким образом, их первоначальную стоимость, с другой – еще не введенные в эксплуатацию материальные (или нематериальные) объекты, которые можно даже в незавершенном состоянии продать или передать безвозмездно.

Аналитический учет капитальных инвестиций ведется по статьям затрат, связанным со строительством и приобретением основных средств, – по каждому строящемуся или приобретаемому объекту. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы, реконструкцию и модернизацию объектов основных средств, буровые работы, монтаж оборудования, проектно-изыскательские работы, прочие затраты по капитальным вложениям в необоротные материальные активы, а также о затратах на приобретение и создание нематериальных активов, – по каждому приобретаемому объекту. Аналитический учет приобретения рабочего и продуктивного скота должен обеспечить возможность получения данных о затратах, связанных с формированием основного стада, – по видам животных: крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.

Риск финансовых вложений

Риск и доход в финансовом менеджменте рассматривается как две взаимосвязанные категории. Существуют различные определения понятия «риск».

В наиболее общем виде под риском понимают вероятность возникновения убытков или недополучения доходов по сравнению с прогнозируемым вариантом.

В частности, риск может быть определен как уровень определенной финансовой потери. Потеря может быть выражена в следующем:

А) возможность не достичь поставленной цели;
б) неопределенности прогнозируемого результата;
в) субъективности оценки прогнозируемого результата.

Ценная бумага, с которой ассоциируется больший размер потерь, рассматривается как более рисковая. Считается, что государственные ценные бумаги (при условии стабильной экономики) обладают небольшим риском, поскольку вариация дохода по ним практически равна нулю.

Обыкновенная акция любой компании представляет собой более рисковый актив, т.к. доход по ним может ощутимо варьировать.

В связи с этим есть еще одно определение понятия «риск»: риск – это степень вариабельности дохода, который может быть получен благодаря владению данной ценной бумагой.

Доход, который обеспечивается какой-либо ценной бумагой может состоять из двух элементов:

Доход от изменения стоимости ценной бумаги (эмиссионный доход);
доход от полученных дивидендов (процентов).

Доходность - это отношение дохода к первоначальной стоимости актива, выраженное в процентах (норма дохода).

Например, предприниматель год назад приобрел акции по цене 15 тыс. Текущая рыночная цена акций была 16,7 тыс., полученные дивиденды за год составили 1 тыс.

Тогда доходность будет равна:

Дх = : 15,0 = 18%.

Менеджерам необходимо учитывать риск в работе с ценными бумагами. Ключевая идея, которой должен руководствоваться при этом менеджер: требуемая доходность и риск изменяются в одном направлении, т.е. пропорционально друг другу.

Ясно, что риск является вероятностной оценкой, поэтому его количественное измерение не может быть точным. В зависимости от того, какая методика применяется, уровень риска может меняться.

Известны две основные методики оценки риска ценных бумаг:

Анализ чувствительности ;

Сущность первой методики заключается в расчете размаха вариации доходности ценных бумаг исходя из:

Пессимистического прогноза доходности;
наиболее вероятного;
оптимистического.

Этот размах вариации и рассматривается как мера риска, который связан с данной ценной бумагой:

R = До – Дп

Чем больше размах вариации доходности (R), тем больше уровень риска.

Сущность второй методики заключается в построении вероятностного распределения значений доходности, исчислении стандартного отклонения от средней доходности и коэффициента вариации, который и рассматривается как уровень риска данной ценной бумаги.

Таким образом, чем выше коэффициент вариации, тем более рисковым является данный вид ценной бумаги.

Основные этапы расчетов:

1. делаются прогнозные оценки значений доходности и вероятностей их осуществления;
2. рассчитывается наиболее вероятная доходность;
3. рассчитывается стандартное отклонение;
4. рассчитывается коэффициент вариации.

Риск ценных бумаг должен рассматриваться во времени: чем дольше горизонт планирования, тем труднее спрогнозировать доходность ценных бумаг, т.е. размах вариации доходности и коэффициент вариации увеличивается. Это значит, что с течением времени риск возрастает.

Главный вывод такой: чем более долговременным является вид ценных бумаг, тем он более рискован, тем больше вариация доходности. Например, акции считаются более рискованными, чем облигации, потому что акции бессрочны.

Риск отдельной ценной бумаги не может рассматриваться изолировано.

Любая новая инвестиция (ценная бумага) должна быть проанализирована с точки зрения ее влияния на изменение доходности и риска инвестиционного портфеля в целом.

Поскольку все финансовые инвестиции различаются по уровню доходности и риска, их сочетание в портфеле усредняет эти количественные характеристики, а в случае оптимального их сочетания можно добиться значительного снижения риска портфеля ценных бумаг.

Для оценки риска портфеля ценных бумаг используются те же методики, что и для отдельного вида ценных бумаг, а именно:

Анализ чувствительности конъюнктуры;
анализ вероятностного распределения доходности.

Но особенность состоит в том, что исходные данные для расчетов находятся по средней арифметической взвешенной.

Самые эффективные инвестиции - это инвестиции в знания. Подтяните свой разговорный английский или изучите его с нуля, записавшись на курсы английского языка. Это поможет Вам получить престижную работу, сделать карьеру, добиться успеха.

Назад | |

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

Появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;

Совершение на рынке ценных бумаг значительного количеств сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

Отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгалтерской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение этих вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличением прочих расходов.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На основе имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям включается в состав прочих доходов коммерческой организации. Для обобщения информации о резервах под обесценение финансовых вложений используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется в ведомости в разрезе сформированных резервов.

Методика расчета обесценения финансовых вложений. Проверка раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

Финансовые вложения в балансе

Финансовые вложения счет

Стоимость финансовых вложений

Виды финансовых вложений

Оценка финансовых вложений

Резерв финансовых вложений

Анализ финансовых вложений

Долгосрочные финансовые вложения

Аудит финансовых вложений

ПБУ финансовые вложения

Текущие финансовые вложения

Риск финансовых вложений

Яки: общая характеристика

Что значит во сне блины. К чему снятся блины? Толкование снов

Сложноцветные презентация

Категории

Последние статьи

Высшие учебные заведения мчс россии Воронежский институт мчс профессии для

Теория всего Статья 113 часть 3

Исцеляющая шапочка Марка Гробокопателя

Как проявляются свобода и необходимость в человеческой деятельности?

Чем отличаются имена софья, софия, софа и соня

Завоевание рима. Римские завоевания. Оборонительные стены Римской империи

Инструкция по постановке ККМ на учёт в налоговой

Новое в налоговом законодательстве Что новое в налоговом законодательстве

Куриные ножки фаршированные

Реклама

Методика расчета обесценения финансовых вложений. Проверка раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

Финансовые вложения в балансе

Финансовые вложения счет

Стоимость финансовых вложений

Виды финансовых вложений

Оценка финансовых вложений

Резерв финансовых вложений

Анализ финансовых вложений

Долгосрочные финансовые вложения

Аудит финансовых вложений

ПБУ финансовые вложения

Текущие финансовые вложения

Риск финансовых вложений

Возможно вам будет интересно:

Категории

Последние статьи

Реклама